Какие риски несет предоставление беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами?
Между двумя организациями планируется предоставление беспроцентного займа в размере 1,5 млн. руб. У организации-заимодавца и организации-заемщика одни и те же учредители и генеральный директор. Обе организации зарегистрированы на территории РФ.
Будет ли такая сделка признана контролируемой и какие налоговые риски несет в себе эта сделка? Нужно ли уведомлять о данной сделке налоговые органы? Какие риски несет предоставление беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами?
Отвечают эксперты службы Правового Консалтинга компании «Гарант» Брижанева Дарья и Королева Елена.
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По нашему мнению, если сумма доходов организации-заимодавца по сделке (сумма процентов, которые могли бы быть получены при отсутствии взаимозависимости) не превысит 1 млрд. рублей, такая сделка не будет признаваться контролируемой.
В случае признания сделки контролируемой в целях налогообложения на организации возлагается обязанность уведомления налогового органа о контролируемой сделке. Кроме того, при осуществлении мероприятий налогового контроля налоговые органы могут доначислить недополученный доход.
Критерии и последствия для целей налогообложения признания сделок контролируемыми предусмотрены нормами раздела V.1 части первой НК РФ, введенного в действие в соответствии с Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ (далее — Закон № 227-ФЗ).
В соответствии с п. 1 ст. 105.14 НК РФ в целях налогообложения контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами. Однако при этом необходимо учитывать иные положения ст. 105.14 НК РФ.
Кроме того, согласно п. 13 ст. 105.3 НК РФ правила, предусмотренные в целом разделом V.1 НК РФ, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов (и (или) стоимости добытых полезных ископаемых), что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам.
Как следует из вопроса, в рассматриваемой ситуации организация-заимодавец и организация-заемщик признаются взаимозависимыми лицами.
Согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
Из п. 2 ст. 105.3 НК РФ следует, что определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, которые могли бы быть получены ими, но не были получены, производится ФНС России (но не его территориальными подразделениями) с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.
Как установлено п. 3 ст. 105.3 НК РФ, при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если ФНС России не доказано обратное, либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ. Установлено также, что налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.
По мнению Минфина России, сделки по предоставлению займа между взаимозависимыми лицами могут признаваться контролируемыми, причем отсутствие дохода не препятствует налоговому контролю (письма Минфина России от 13.08.2013 № 03-01-18/32745, от 24.02.2012 № 03-01-18/1-15, от 25.11.2011 № 03-01-07/5-12).
При этом при определении суммы доходов по контролируемой сделке может учитываться только сумма процентов (или иных доходов), которые могли бы быть получены при отсутствии влияния взаимозависимости лиц. Сумма самого займа не может участвовать в расчете, так как в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 12 ст. 270 НК РФ эти средства не признаются доходом (расходом) организации (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 23.05.2012 № 03-01-18/4-67).
Таким образом, сделки, в том числе по предоставлению беспроцентных займов, признаются контролируемыми, если они отвечают требованиям, предусмотренным ст. 105.14 и 105.3 НК РФ.
В письме Минфина России от 18.07.2012 № 03-01-18/5-97 представители финансового ведомства, ссылаясь на приведенные нормы, приходят к выводу, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. В связи с этим в письме высказано мнение, что любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанных отличий не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица.
Таким образом, если при осуществлении налогового контроля ФНС России будет установлено, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами соответствуют определению предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ) и условия данных сделок не отличаются от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то основания для корректировки налоговых обязательств такого налогоплательщика отсутствуют (смотрите также разъяснения Минфина России от 21.01.2012 «О применении раздела V.I части первой Налогового кодекса»).
В другом письме Минфина России от 26.10.2012 № 03-01-18/8-149 высказано мнение, что взаимозависимые лица, устанавливая цены в сделках между собой, для целей налогообложения должны руководствоваться принципом «вытянутой руки». А именно в случае, если в сделках между ними создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в аналогичных (сопоставимых) сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
Из положений ст. 105.5 НК РФ следует, что сопоставимыми признаются аналогичные сделки, сторонами которых не являются взаимозависимые лица. Именно с такими сделками ФНС России может сопоставить сделки между взаимозависимыми лицами для определения доходов (прибыли, выручки) в целях применения методов, предусмотренных ст. 105.7 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 105.3 НК РФ сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой.
В рассматриваемой ситуации полагаем, что если сумма доходов организации-заимодавца по договору займа (то есть сумма процентов, которые могли бы быть получены при отсутствии взаимозависимости) не превысит 1 млрд. рублей, такая сделка не будет признаваться контролируемой.
В случае же если сделка по предоставлению беспроцентного займа с учетом особенностей, предусмотренных прочими положениями ст. 105.14 НК РФ, будет признана контролируемой, на налогоплательщиков возлагается обязанность уведомления налогового органа о контролируемой сделке (ст. 105.16 НК РФ).
Уведомление о контролируемой сделке подается по форме, утвержденной приказом ФНС от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@, по месту нахождения организации в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки (п. 2 ст. 105.16 НК РФ).
При этом финансовые органы сообщают, что, если сделка не признается контролируемой в соответствии со ст. 105.14 НК РФ (в том числе в случае, когда сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок), указанным в пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, в 2014 году не превышает 1 млрд. рублей), положения ст. 105.16 НК РФ в отношении таких сделок не применяются (письма Минфина России от 21.03.2012 № 03-01-18/2-35, от 19.03.2012 № 03-01-18/2-33).
В заключение отметим, что Минфин России в письмах от 26.10.2012 № 03-01-18/8-149 и от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145 (доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18615@) разъяснил, что в отношении сделок, в которых налогоплательщиками искусственно создаются условия для того, чтобы сделка не отвечала признакам контролируемой, со стороны налоговых органов возможно признание сделки контролируемой на основании положений п. 10 ст. 105.14 НК РФ.
Подготовлено по материалам системы Гарант.
Официальный представитель по Волгоградской области
компания «Гарант — Викомэс».
Тел.: (8442)23-11-21, 24-32-20.
